修訂后的《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)——驗(yàn)資》（以下簡(jiǎn)稱“公告”和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號(hào)——驗(yàn)資（試行）》的實(shí)施已有一年多的時(shí)間了，在驗(yàn)資實(shí)踐過(guò)程中，筆者發(fā)現(xiàn)個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師很容易陷入兩大誤區(qū)：

　　誤區(qū)一在變更驗(yàn)資中，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為對(duì)本期增減的注冊(cè)資本進(jìn)行審驗(yàn)，并出具報(bào)告，相應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任也只是本期增減額

　　由于在修訂后的公告第十一條指出：“變更驗(yàn)資的審驗(yàn)范圍一般應(yīng)限于被審驗(yàn)單位注冊(cè)資本和實(shí)收資本（股本）增、減變動(dòng)情況有關(guān)的事項(xiàng)。增加注冊(cè)資本時(shí)，審驗(yàn)范圍包括與增資相關(guān)的出資者、出資金額、出資方式、出資比例、出資期限、出資幣種及相關(guān)會(huì)計(jì)處理等。”個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師便認(rèn)為這是為了減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)：審驗(yàn)范圍越小，審驗(yàn)意見(jiàn)范圍也就越小，相應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任也就隨之減小。尤其是第二十條：“如果出資者分期繳納注冊(cè)資本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅對(duì)本期注冊(cè)資本的實(shí)收情況發(fā)表審驗(yàn)意見(jiàn)。”這似乎更提醒了注冊(cè)會(huì)計(jì)師，變更驗(yàn)資中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需對(duì)當(dāng)期的注冊(cè)資本的實(shí)收情況負(fù)責(zé)，以前各期的抽資與否和本期注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)關(guān)。于是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師便在變更驗(yàn)資中一方面嚴(yán)把本次實(shí)收資本關(guān)卡，另一方面，對(duì)企業(yè)以前的注冊(cè)資本實(shí)收情況不聞不問(wèn)，或?qū)γ黠@抽資情況視而不見(jiàn)，僅按實(shí)務(wù)公告要求在報(bào)告說(shuō)明段中說(shuō)明審驗(yàn)以前注冊(cè)資本的會(huì)計(jì)師事務(wù)所名稱及其驗(yàn)證情況。殊不知，這一誤區(qū)將留給自己一顆隨時(shí)引爆的炸彈。這是因?yàn)椋�公告第十四條：“對(duì)于分期出資或變更注冊(cè)資本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審驗(yàn)時(shí)應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審驗(yàn)單位以前的注冊(cè)資本實(shí)收情況�！笨梢�(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審驗(yàn)單位以前的注冊(cè)資本實(shí)收情況同樣負(fù)有責(zé)任。但有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，“關(guān)注”并不是審驗(yàn)，只需披露審驗(yàn)以前注冊(cè)資本的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就可以了，但他們忽略了一點(diǎn)：在工商局利用驗(yàn)資報(bào)告過(guò)程中，著重關(guān)注的是“截止××年×月×日，連同本次實(shí)收資本，××公司的累計(jì)注冊(cè)資本為××萬(wàn)元”這一句話，而這一句話的前提條件是“截止××年×月×日”，這無(wú)疑要求執(zhí)行本次驗(yàn)資的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)該截止日止被審驗(yàn)單位以前的注冊(cè)資本實(shí)收情況進(jìn)行審驗(yàn)，并承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

　　誤區(qū)二在審驗(yàn)本期注冊(cè)資本實(shí)收情況時(shí)，對(duì)于貨幣出資只需取得被審驗(yàn)單位開戶銀行出具的同一日、同一賬號(hào)的收款憑證、對(duì)賬單及銀行回函，即實(shí)施了必要的審驗(yàn)程序

　　公告第十二條（一）款指出：“以貨幣出資的，應(yīng)當(dāng)在檢查被審驗(yàn)單位開戶銀行出具的收款憑證、對(duì)賬單及銀行函證回函等的基礎(chǔ)上審驗(yàn)出資者的實(shí)際出資金額�！睆谋砻嫔峡�，獲取了同一日、同一賬號(hào)的收款憑證、對(duì)賬單及銀行回函似乎無(wú)懈可擊，特別是這一條款對(duì)于設(shè)立驗(yàn)資的企業(yè)來(lái)說(shuō)完全適用，但對(duì)于變更驗(yàn)資的企業(yè)來(lái)說(shuō)，卻有著很多的漏洞。根據(jù)筆者的經(jīng)驗(yàn)，企業(yè)一般有以下幾種情況：（1）個(gè)別企業(yè)利用銀行內(nèi)部管理制度的漏洞。由于各商業(yè)銀行有一套自身的內(nèi)部管理制度，各個(gè)銀行對(duì)于提供對(duì)賬單這一程序有不同的內(nèi)部規(guī)定。筆者遇到的大多數(shù)銀行都規(guī)定銀行對(duì)賬單需隔日獲取，但個(gè)別銀行卻因?yàn)榉N種原因，可在當(dāng)日即提供對(duì)賬單。尤其是一些銀行對(duì)于大客戶企業(yè)提出的種種不合理要求，出于無(wú)奈，也就滿足了他們的要求。筆者曾遇到過(guò)一家大型公司，要求增資1000萬(wàn)元，繳款那天上午，依據(jù)收款憑證注冊(cè)會(huì)計(jì)師親自在銀行獲取了回函，同時(shí)要求企業(yè)提供該賬戶的對(duì)賬單。下午3點(diǎn)，企業(yè)經(jīng)辦人向注冊(cè)會(huì)計(jì)師交來(lái)對(duì)賬單。出于謹(jǐn)慎，注冊(cè)會(huì)計(jì)師去電向銀行提出詢問(wèn)，了解到該企業(yè)下午2點(diǎn)鐘取得對(duì)賬單后，隨即于2點(diǎn)30分取出了1000萬(wàn)的存款。也就是說(shuō)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師撰寫報(bào)告時(shí)，該項(xiàng)增資款已被抽逃！所幸筆者拒絕出具此項(xiàng)驗(yàn)資業(yè)務(wù)的報(bào)告，避免了一份虛假報(bào)告的產(chǎn)生。（2）企業(yè)利用多個(gè)銀行開戶，在內(nèi)部轉(zhuǎn)移資金。由于一般企業(yè)銀行開戶都較多，有的企業(yè)就取出A賬戶的存款，存入B賬戶作資本投入，并向事務(wù)所提供B賬戶的對(duì)賬單。單純從B賬戶上看，收款憑證、對(duì)賬單、銀行回函均相符，其實(shí)這筆資本金的投入只是該企業(yè)的一個(gè)內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移。（3）利用銀行余額對(duì)賬單隱藏資金的實(shí)際往來(lái)。個(gè)別企業(yè)通過(guò)從A賬戶取出存款，再存入同一賬戶，在提供對(duì)賬單時(shí)，企業(yè)并不提供明細(xì)對(duì)賬單，而只提供余額對(duì)賬單。從銀行余額看，當(dāng)日余額必定大于等于增加前的注冊(cè)資本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也容易為表象所迷惑，誤以為A賬戶中確實(shí)有投資款注入。

　　在以上幾種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅從相關(guān)業(yè)務(wù)來(lái)審驗(yàn)，很難發(fā)現(xiàn)企業(yè)的虛假出資問(wèn)題，尤其是在誤區(qū)一所列情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于不審查企業(yè)的賬面情況，很容易被企業(yè)所蒙蔽，而出具了虛假的驗(yàn)資報(bào)告。

　　根據(jù)以上情況，筆者以為在變更驗(yàn)資中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于銀行對(duì)賬單應(yīng)注意以下三個(gè)方面：（1）應(yīng)根據(jù)銀行日記賬，盡量收集被審驗(yàn)單位所有有大額余額的銀行賬戶對(duì)賬單，以防止賬戶間的資金劃轉(zhuǎn)為虛假出資提供依據(jù)；（2）應(yīng)在驗(yàn)資基準(zhǔn)日次日親自從銀行獲取關(guān)于基準(zhǔn)日的銀行對(duì)賬單，以防止企業(yè)當(dāng)日存款后抽逃出資；（3）盡可能地獲取企業(yè)各賬戶的明細(xì)對(duì)賬單，審核基準(zhǔn)日前大額資金往來(lái)，并查看原始單據(jù)，以防止企業(yè)虛假出資。